权益工具投资账务处理

  “其他权益工具投资”是《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南（2018）（以下简称22号指南）中设置的会计科目，用来核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。但是，22号指南在对“其他权益工具投资”科目的使用说明中，没有明确言及处置其他权益工具投资时的账务处理规则。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》（以下简称22号准则）第六十九条中也只是强调了该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。那么，处置其他权益工具投资时，究竟该如何进行会计处理呢？黄冈仁和会计培训学校为大家详述如下，希望对你们有所帮助。

  22号指南在其[例22]（以下简称[例22]）中对其他权益工具投资的账务处理规则做出了具体说明，其中涉及到了其他权益工具投资的转让暨终止确认环节的账务处理，但笔者认为[例22]给出的终止确认环节的账务处理规则是不符常理的。由于[例22]是22号指南的有机组成部分，而各项应用指南又是我国企业会计准则体系的法定构成内容，因此有必要从理论角度对处置其他权益工具投资的账务处理规则加以探讨和明确。

  前文已经叙及，22号准则和22号指南的“其他权益工具投资”会计科目使用说明中均没有明确言及处置其他权益工具投资的账务处理规则。笔者认为，从理论层面而言，处置此类金融资产的账务处理规则属于“老生常谈”的常识，22号准则没有对此做出强调和明确本也无可厚非。既然[例22]中涉及到了其他权益工具投资的终止确认，所给定的账务处理规则就必须具备充足的理论依据，否则就会对实务工作产生误导，并引发不必要的纷争或混乱。

  [例22]中假设甲公司所持乙公司股份被确认为其他权益工具投资，并将甲公司转让所持乙公司全部股份所得价款980万元与转让时点的“其他权益工具投资”科目账面价值1000万元（其中投资成本1001万元，公允价值变动-1万元）之间的差额20万元，分别借记“盈余公积”2万元和借记“利润分配—未分配利润”18万元。

  简言之，[例22]没有将处置其他权益工具投资所得的处置价款与其账面价值之间的差额确认为投资收益，而是确认为留存收益。笔者认为，从会计理论和实务惯例而言，处置投资类资产时，将处置所得价款与处置时点账面价值之间的差额计入投资收益是国际公认的“天经地义”的“常理”。尽管22号准则强调在处置其他权益工具投资时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益，但这显然只是针对“其他综合收益”科目所确立的结转规则，并非涉及“其他权益工具投资”科目自身如何处理。

  需要顺便指出的是，处置其他权益工具投资不确认处置损益的做法，也会人为“酿造”会计与税法之间的差异，无谓增加会计准则与税法之间的协调成本。笔者认为，22号准则强调处置其他权益工具投资时，将之前累计的其他综合收益结转到留存收益，其目的就在于从根本上防止持有其他权益工具投资期间损益金额出现波动和扭曲，也可以在一定程度上遏制企业的利润操纵行为。

  尽管“其他权益工具投资”科目是针对非交易性权益工具投资而言的，但所谓的非交易性也只是针对短期内而言的，非交易性并非意味着永远不交易。同时，“其他权益工具投资”科目着眼于确立非交易性权益工具投资持有期间公允价值变动的累计及终止确认时的结转规则，简言之，着眼于后续计量期间公允价值变动的处理规则。此外，22号准则对金融资产所做的三分类处理也恰恰是着眼于各类金融资产后续计量规则的差异。

  需要进一步明确指出的是，22号准则第十六条对金融资产所做出的三分类中的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”既包括债权投资也包括股权投资。其中，将债权投资划归该类别描述为“分类为”，将股权投资划归此类别描述为“指定为”。对于“分类为”的债权投资，在其终止确认时，之前在其他综合收益中累计的利得或损失应结转当期损益；对“指定为”的股权投资，在其终止确认时，之前在其他综合收益中累计的利得或损失应结转留存收益。

  总而言之，建议准则制定部门以适当方式对[例22]中出现的不应有的错误加以修正。如果准则制定部门坚持不确认其他权益工具投资的处置损益，也需要以适当方式加以重申并明确陈述确立该处理规则的理由，以化解会计理论界的质疑和实务界的困惑。

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